三、自然災(zāi)害造成的產(chǎn)品損失，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅如何處理？

企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，由于各種原因不可避免地要發(fā)生購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的損失，這類損失在實(shí)務(wù)中納稅人應(yīng)如何進(jìn)行正確的增值稅業(yè)務(wù)處理，增值稅暫行條例第十條分別從“購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”和“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”兩方面作出了規(guī)定。

    增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；第（三）項(xiàng)規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。什么是“非正常損失”？“非正常損失”的范圍有哪些具體內(nèi)容？納稅人在實(shí)際業(yè)務(wù)中如何界定和把握？為此，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條進(jìn)一步明確規(guī)定，增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

    從增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條的規(guī)定中可以看出，該條所列舉的“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”的非正常損失，僅對(duì)增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)“購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)勞務(wù)”而言，并沒(méi)有包括條例第十條第（三）項(xiàng)“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”在內(nèi)。假設(shè)以發(fā)生的自然災(zāi)害損失為例，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的原材料為稅法規(guī)定的購(gòu)進(jìn)貨物，其發(fā)生的自然災(zāi)害損失不屬于稅法規(guī)定的非正常損失范圍，屬于正常損失，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。而在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生的自然災(zāi)害損失，由于不在增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定之內(nèi)，就不屬于正常損失，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。從情理上來(lái)看，企業(yè)的原材料和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品都屬于企業(yè)的存貨，在損失范圍確認(rèn)上的稅法規(guī)定應(yīng)該是一致的，不應(yīng)該有差異。那么，這是稅法對(duì)這兩者的損失就有不同的規(guī)定？還是納稅人理解有誤？筆者通過(guò)案例分析如下。

    案例
    某食品加工企業(yè)2020年6月由于自然災(zāi)害造成產(chǎn)成品霉?fàn)€變質(zhì)80噸，產(chǎn)品成本13.92萬(wàn)元（該批產(chǎn)成品中原材料的平均增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除率為13.93%），其中，購(gòu)進(jìn)貨物占產(chǎn)品成本98.34%，直接人工費(fèi)占產(chǎn)品成本0.52%，制造費(fèi)用折舊（不含設(shè)備）占產(chǎn)品成本1.14%。

    該企業(yè)由于自然災(zāi)害造成的霉?fàn)€變質(zhì)食品（產(chǎn)成品）80噸是否屬于正常損失？我們不妨假設(shè)，該損失就為非正常損失，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要作轉(zhuǎn)出處理。那么，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如何計(jì)算？是將損失的產(chǎn)品成本直接乘以適用稅率，即13.92×13%＝1.8（萬(wàn)元）嗎？不是，稅法規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為其耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的物耗部分進(jìn)項(xiàng)稅額，而沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)稅額的非物耗部分不在計(jì)算轉(zhuǎn)出之列。

    **步，計(jì)算出已抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物和相關(guān)勞務(wù)的物耗額。

    計(jì)算出剔除不能取得進(jìn)項(xiàng)稅額的工資、固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）折舊后的物耗額＝商品成本13.92－直接人工費(fèi)（13.92×0.52%）－折舊（13.92×1.14%）＝13.69（萬(wàn)元）；

    第二步，根據(jù)平均增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除率計(jì)算出該物耗額的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

    已抵扣的進(jìn)項(xiàng)額＝13.69×13.93%＝1.91（萬(wàn)元）。

    該企業(yè)因自然災(zāi)害造成損失的產(chǎn)成品進(jìn)項(xiàng)稅額1.91萬(wàn)元可否得到抵扣，是否作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理？

    分析
    從上述案例中產(chǎn)成品損失不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，并不是將損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的全部成本直接乘以適用稅率，而是僅對(duì)其耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的物耗部分進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理，沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)稅額的非物耗部分并不需要作轉(zhuǎn)出處理。

    形成損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的進(jìn)項(xiàng)稅可否得到抵扣的**是判斷其損失是否屬于正常損失。本案例中的計(jì)算過(guò)程已經(jīng)表明“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”的計(jì)算，就是對(duì)增值稅暫行條例第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定的“非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算。因此，判斷在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失是正常損失還是非正常損失，其實(shí)質(zhì)也就是對(duì)其耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)是何種損失的判斷，歸根到底就是回歸到對(duì)“購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”是何種損失的判斷。稅法已經(jīng)對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失定義為“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”，如果再對(duì)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的非正常損失進(jìn)行定義就有重復(fù)之嫌。

    在企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)中，稅法雖然沒(méi)有直接對(duì)增值稅暫行條例第十條第（三）項(xiàng)“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的非正常損失范圍進(jìn)行規(guī)定，應(yīng)按照增值稅暫行條例對(duì)第十條第（二）項(xiàng)“購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)勞務(wù)”的非正常損失范圍的規(guī)定進(jìn)行判斷。如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為正常損失，則其耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)也為正常損失；同理，如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為非正常損失，則其耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)也為非正常損失。

根據(jù)上述的分析，該企業(yè)因自然災(zāi)害造成的產(chǎn)成品損失為正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

四、面對(duì)自然災(zāi)害，會(huì)計(jì)怎樣將企業(yè)損失降到*低

1、**時(shí)間分門(mén)別類盤(pán)點(diǎn)損失
分門(mén)別類盤(pán)點(diǎn)損失，建立損失清單。按照原材料、半成品、存貨、機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)備、運(yùn)輸工具等資產(chǎn)，分門(mén)別類對(duì)在自然災(zāi)害中發(fā)生的損失造冊(cè)登記資產(chǎn)的購(gòu)入時(shí)間、采購(gòu)價(jià)格、累計(jì)折舊等信息。在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，應(yīng)注意拍攝受災(zāi)現(xiàn)場(chǎng)的照片、視頻。對(duì)于損失比較嚴(yán)重的，建議聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)損失進(jìn)行評(píng)估。
    2、理賠
無(wú)論是受災(zāi)單位向保險(xiǎn)公司理賠，還是相關(guān)政府部門(mén)向受災(zāi)單位發(fā)放補(bǔ)助，均要求企業(yè)提供因自然災(zāi)害造成損失的證據(jù)。盤(pán)點(diǎn)形成的登記資料、照片、視頻都有助于理賠或者申請(qǐng)補(bǔ)助進(jìn)度的加快。
理賠收入及受災(zāi)補(bǔ)助，均不屬于增值稅的征收范圍，無(wú)須繳納增值稅。
    3、增值稅管理
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指：購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)改變用途或發(fā)生非正常損失，原來(lái)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出。
增值稅暫行條例第十條第二款明確：非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)不得抵扣；增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條對(duì)非正常損失進(jìn)行界定條例：第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
同樣地，《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016年36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（2）—（5）款中不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的非正常損失，是指：因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的情形。
因此因自然災(zāi)害導(dǎo)致的貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)損失、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的范圍，無(wú)須做進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出。
    4、企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失稅前扣除管理
一、企業(yè)所得稅法第八條
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
二、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十二條
企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
三、收集充分資料，為專項(xiàng)申報(bào)做好準(zhǔn)備
1、損失金額
自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅前扣除額為扣除保險(xiǎn)理賠收入后的余額，自然災(zāi)害造成的損失通常涉及原材料、半成品、存貨、機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)備、運(yùn)輸工具等。資產(chǎn)丟失、損毀的，按照賬面計(jì)算損失額，能夠修復(fù)的，以修復(fù)產(chǎn)生的費(fèi)用為損失額，扣除保險(xiǎn)公司賠償金后的凈額申報(bào)稅前扣除。
2、證據(jù)留存?zhèn)洳?/span>
企業(yè)應(yīng)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損情況準(zhǔn)備如下證據(jù)，在進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)后留存?zhèn)洳椋ǖ幌抻谙铝匈Y料，具體要求請(qǐng)查看《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]第25號(hào)）
（一）有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證；
（二）分項(xiàng)目類別的損失盤(pán)點(diǎn)表；
（三）相關(guān)存貨、固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等購(gòu)銷(xiāo)合同；
（四）企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門(mén)的鑒定文件或資料；
（五）企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說(shuō)明；
（六）法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)特定事項(xiàng)真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明。